MEDIOS DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

La obligación fiscal es un campo fascinante del derecho fiscal que merece ser estudiado a fondo y en consecuencia dedicarle varios artículos de este blog para entender a la perfección sus antecedentes, elementos y naturaleza jurídica.

Sin embargo, el día de hoy entraremos al estudio de los medios de extinción de la obligación tributaria, si consideras que este artículo es de interés para tus amigos en redes sociales, no dudes en compartirlo 🙂

¿Cuáles son los elementos de la obligación fiscal?

Los elementos de la obligación fiscal, son los siguientes:

• Sujeto.

• Objeto.

• Relación jurídica.

¿Quiénes son los sujetos de una obligación fiscal?

Son las personas que intervienen en una relación jurídica en materia fiscal.

• 1.- SUJETO ACTIVO O ACREEDOR: Es el Estado representado por el Fisco, quien dentro de sus facultades de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 31, fracción IV de la Constitución Federal, se encuentran el exigir al contribuyente que cumpla con las obligaciones fiscales como lo es el pago de un impuesto.

• 2.- SUJETO PASIVO O DEUDOR: Es el contribuyente, quien debe cumplir con las obligaciones fiscales, ahora bien, no sólo el sujeto que tienen la obligación de pagar un impuesto, es el único que puede hacerlo, pues también son sujetos obligados solidarios, quienes pueden satisfacer el cumplimiento de un impuesto.
  
  Entendemos por sujetos obligados solidarios: los retenedores y las personas a quienes las leyes impongan la obligación de recaudar contribuciones a cargo de los contribuyentes hasta por el monto de dichas contribuciones, las personas obligadas a efectuar pagos provisionales por cuenta de los contribuyentes, los liquidadores y síndicos por las contribuciones que debieron pagar a cargo de la sociedad en liquidación o quiebra así como de las que se causaron durante su gestión, y finalmente, las personas que tengan conferida la dirección general, gerencial o la administración única de las personas morales.

¿Qué son los objetos de una obligación fiscal?

El objeto de una obligación tributaria es la prestación que puede consistir en la obligación de dar, hacer, no hacer o tolerar.

• 1.- OBLIGACIONES DE DAR: Son las referidas al artículo 31, fracción IV de la Constitución Federal, es decir, las contribuciones cuyo ingreso se implementará para el gasto público en beneficio de la colectividad.

• 2.- OBLIGACIONES DE HACER: Se refiere al conjunto de actos que ordenen las leyes fiscales, como es el caso de llevar contabilidad electrónica, inscribirse en el Registro Federal de Contribuyentes, usar el buzón tributario.

• 3.- OBLIGACIONES DE NO HACER: Como su nombre lo indica, se refiere a todo lo que está prohibido que lleves a cabo, como lo es llevar doble contabilidad, declarar menores impuestos a los percibidos, ocultar o destruir documentación comprobatoria.

• 4.- OBLIGACIONES DE TOLERAR: Se refiere al conjunto de facultades que tiene el Estado a través de la Hacienda Pública para invadir tu domicilio y privacidad para llevar a cabo sus actividades, como lo es, que se dirijan a tu domicilio para practicarte una auditoría fiscal por el inicio de una facultad de comprobación fiscal.

¿Cuál es el artículo de la Constitución Federal que prevé la obligación de contribuir al gasto público?

La Constitución Mexicana establece en su artículo 31, fracción IV lo siguiente:

“Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos:

(…)

iv.- Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.”

De lo anterior, claramente podemos observar que los mexicanos tenemos la obligación constitucional de contribuir al gasto público para con ello beneficiar a la colectividad.

¿Medio de extinción de la obligación tributaria?

Algunos juristas y doctrinarios del derecho fiscal establecen medianamente los mismos medios de extinción de las obligaciones fiscales, sin embargo, hoy te presentamos los que medianamente encontrarías en cualquier Legislación de los países Latinoamericanos, pues son los más ampliamente aceptados.

Los medios de extinción que consideramos son los más comunes, son los siguientes: pago ; compensación ; condonación ; cancelación de créditos fiscales ; remate y adjudicación fiscal de bienes ; dación en pago ; confusión ; imposibilidad de cumplir ; baja ; prescripción ; caducidad.

Pago.

Esta es la forma más normal para cubrir las obligaciones fiscales a cargo de los contribuyentes, en otras palabras, es la forma que más le gusta al Estado a través de la Hacienda Pública Federal de percibir los ingresos correspondientes a imposiciones tributarias.

De acuerdo con el artículo 20 del Código Fiscal de la Federación, “las contribuciones y sus accesorios se causarán y pagarán en moneda nacional. Los pagos que deban efectuarse en el extranjero se podrán realizar en la moneda del país de que se trate.”

De acuerdo con Rafael de Pina el pago es “el cumplimiento normal de una obligación civil. // Entrega por el deudor al acreedor de la cantidad de dinero que le debe.”

(Rafael de Pina Vara. Diccionario de Derecho. Editorial Porrúa. Año 2006. México. Página 394).

Por su parte Sergio de la Garza manifiesta que el pago es “el modo de extinción por excelencia y el que satisface plenamente los fines y propósitos de la relación tributaria, porque satisface la pretensión creditoria del sujeto activo”

(Sergio Francisco de la Garza. Derecho Financiero Mexicano. Editorial Porrúa. México. Año 2008. Página 595).

Pero entonces ¿quiénes son los sujetos hábiles del pago? A primera vista tenemos el contribuyente que está a cargo del pago de sus propias obligaciones (deudor directo), sin embargo el Código Fiscal de la Federación nos establece algunos otros que pueden serlo, tal es el caso de los: deudores solidarios, sucesores, sujetos pasivos por adeudo ajeno, etc.

Ahora bien, entendemos que el objeto del pago es precisamente la realización de la pretensión en que consiste la obligación tributaria. Cuando nos referimos a obligaciones tributarias sustantivas su objeto se refiere a la entrega de una cantidad de dinero o de otros bienes en especie; por el contrario, cuando nos referimos a obligaciones tributarias formales su objeto consiste en la realización de un hecho positivo o negativo que puede ser una simple abstención o una tolerancia.

Compensación.

La compensación es definida por el Código Civil Federal, a través del artículo 2185, como la siguiente “Tiene lugar la compensación cuando dos personas reúnen la calidad de deudores y acreedores recíprocamente y por su propio derecho.”

Así también el artículo 2186, del citado ordenamiento establece que “El efecto de la compensación es extinguir por ministerio de la ley las dos deudas, hasta la cantidad que importe la menor.”

José Castán, manifiesta sobre este medio de extinción de las obligaciones tributarias que es “el modo de extinguir, en la cantidad concurrente, las obligaciones de aquellas personas que por derecho propio sean recíprocamente acreedoras y deudoras una de la otra.”

(José Castán Tobeñas. Derecho Común y Foral. España. Sexta Edición. Tomo II. Página 560).

Por su parte, el artículo 23 del Código Fiscal de la Federación regula la compensación señalando lo siguiente “los contribuyentes obligados a pagar mediante declaración podrán optar por compensar las cantidades que tengan a su favor contra las que estén obligados a pagar por adeudo propio o por retención a terceros, siempre que ambas deriven de impuestos federales distintos de los que se causen con motivo de la importación, los administre la misma autoridad y no tengan destino específico, incluyendo sus accesorios.”

La compensación puede materializarse a través del famoso saldo a favor o del pago de lo indebido, en Tareas Jurídicas ya hemos tocado este tema y como diferenciar ambas herramientas a favor del contribuyente:

Sin embargo, para abundar un poco más sobre la compensación esta nace cuando por ejemplo, por reforma a un artículo de un impuesto, te das cuenta que un acto o servicio gravado deja de serlo, por lo que al estar pagando un impuesto por dicho acto o servicio de manera “errónea”, solicitas su devolución por concepto de pago de lo indebido al Fisco Federal o en su caso “COMPENSARLO” en contra de futuros adeudos que tengas con Hacienda Federal.

Es como cuando vas a una tienda departamental y no te gustó una camisa que compraste y en vez de regresarte el dinero que pagaste, te dan una “tarjeta de regalo” misma que utilizas para realizar futuras compras, es igual en la compensación, quizá no solicitas la devolución de ese dinero pagado erróneamente, pero como tienes una cantidad a favor, se la vas a restar al monto que tengas que pagar de impuestos para la próxima ocasión.

Sobre este tema, Octavio Orellana señala lo siguiente.

“La compensación es un modo de extinguir obligaciones y consiste en que dos personas recíprocamente, tienen el carácter de acreedor y deudor, y en esta situación solo determinan el saldo que corresponde a cada una de ellas, después de determinar el monto del activo y pasivo a cargo de una.

Ejemplo: el sujeto A le debe al sujeto B cien pesos, pero a su vez el sujeto V le debe al sujeto A 50 pesos; se compensan crédito y adeudo y el saldo resulta en un adeudo de cincuenta pesos a favor del sujeto B y a cargo del A”

(Octavio Alberto Orellana Wiarco. Derecho Procesal Fiscal. Año 2006. Editorial Porrúa. México. Página 63).

Condonación

La condonación es definida en el artículo 2209 del Código Civil Federal que establece lo siguiente “Cualquiera puede renunciar su derecho y remitir, en todo o en parte, las prestaciones que le son debidas, excepto en aquellos casos en que la ley lo prohíbe.”

Por su parte el Código Fiscal de la Federación establece en su artículo 39 que será el propio ejecutivo federal quien puede decretar esta medida a favor del contribuyente, tal y como se transcribe a continuación:

“Artículo 39.-  El Ejecutivo Federal mediante resoluciones de carácter general podrá:

I.- Condonar o eximir, total o parcialmente, el pago de contribuciones y sus accesorios, autorizar su pago a plazo, diferido o en parcialidades, cuando se haya afectado o trate de impedir que se afecte la situación de algún lugar o región del país, una rama de actividad, la producción o venta de productos, o la realización de una actividad, así como en casos de catástrofes sufridas por fenómenos meteorológicos, plagas o epidemias.

Sin que las facultades otorgadas en esta fracción puedan entenderse referidas a los casos en que la afectación o posible afectación a una determinada rama de la industria obedezca a lo dispuesto en una Ley Tributaria Federal o Tratado Internacional.

(…)”

De lo anterior, claramente podemos observar que la condonación como medio para extinguir obligaciones fiscales no es aplicable en todos los casos, sino únicamente cuando sea decretada por el ejecutivo federal, en casos específicos, esto puede ser como en el caso de desastres naturales, pues se busca incentivar y/o reactivar económicamente la zona afectada, por lo que se le exhibe de su pago total o parcial a los contribuyentes que encuadren en dicha situación.

Cancelación de créditos fiscales.

Este es otro medio para extinguir las obligaciones fiscales, en palabras de Octavio Orellana, “la cancelación de créditos fiscales la realiza el fisco para depurar su contabilidad, también se le denomina “castigar” cuentas. La cancelación de créditos se presenta por: a) Incosteabilidad del cobro; o b) Insolvencia del deudor.”

(Octavio Alberto Orellana Wiarco. Derecho Procesal Fiscal. Año 2006. Editorial Porrúa. México. Página 64).

El artículo 146-A del Código Fiscal de la Federación prevé la figura de la cancelación de créditos fiscales:

“Artículo 146-A.- La Secretaría de Hacienda y Crédito Público podrá cancelar créditos fiscales en las cuentas públicas, por incosteabilidad en el cobro o por insolvencia del deudor o de los responsables solidarios.

Se consideran créditos de cobro incosteable, aquéllos cuyo importe sea inferior o igual al equivalente en moneda nacional a 200 unidades de inversión, aquéllos cuyo importe sea inferior o igual al equivalente en moneda nacional a 20,000 unidades de inversión y cuyo costo de recuperación rebase el 75% del importe del crédito, así como aquéllos cuyo costo de recuperación sea igual o mayor a su importe.

Se consideran insolventes los deudores o los responsables solidarios cuando no tengan bienes embargables para cubrir el crédito o éstos ya se hubieran realizado, cuando no se puedan localizar o cuando hubieran fallecido sin dejar bienes que puedan ser objeto del procedimiento administrativo de ejecución.

Cuando el deudor tenga dos o más créditos a su cargo, todos ellos se sumarán para determinar si se cumplen los requisitos señalados. Los importes a que se refiere el segundo párrafo de este artículo, se determinarán de conformidad con las disposiciones aplicables.

La cancelación de los créditos a que se refiere este artículo no libera de su pago.”

Es importante resaltar que este medio no libera al deudor fiscal de su obligación, pues dicho medio es de control interno para la contabilidad de la Hacienda Federal pero se busca que con posterioridad dicho contribuyente realice el pago correspondiente.

Ahora bien, quizá en estos momentos te preguntes ¿es o no es un medio de extinción de obligaciones fiscales? En parte podemos decir que lo es por el simple hecho de que la Hacienda Pública te libera del cobro de tus obligaciones tributarias, razón por la cual, si bien parece una “ficción jurídica” técnicamente extingue tus obligaciones.

Remate y adjudicación fiscal de bienes.

Sergio de la Garza considera que “cuando el crédito fiscal no es pagado voluntariamente por el deudor, la Administración Fiscal debe iniciar en contra del deudor el procedimiento administrativo de ejecución establecido… dentro del cual pueden secuestrarse o embargarse bienes del deudor o de responsables, procedimiento que, en algunos casos puede concluir en la adjudicación.”

(Sergio Francisco de la Garza. Derecho Financiero Mexicano. Editorial Porrúa. México. Año 2008. Página 621).

El Procedimiento Administrativo de Ejecución se establece en el Código Fiscal de la Federación en el artículo 151:

“Artículo 151. Las autoridades fiscales, para hacer efectivo un crédito fiscal exigible y el importe de sus accesorios legales, requerirán de pago al deudor y, en caso de que éste no pruebe en el acto haberlo efectuado, procederán de inmediato como sigue:

I.- A embargar bienes suficientes para, en su caso, rematarlos, enajenarlos fuera de subasta o adjudicarlos en favor del fisco, o a embargar los depósitos o seguros a que se refiere el artículo 155, fracción I del presente Código, a fin de que se realicen las transferencias de fondos para satisfacer el crédito fiscal y sus accesorios legales.

(…)

II.- A embargar negociaciones con todo lo que de hecho y por derecho les corresponda, a fin de obtener, mediante la intervención de ellas, los ingresos necesarios que permitan satisfacer el crédito fiscal y los accesorios legales.

El embargo de bienes raíces, de derechos reales o de negociaciones de cualquier género se inscribirá en el registro público que corresponda en atención a la naturaleza de los bienes o derechos de que se trate.

(…)”

Dación en pago.

Rossy H. señala que “el acto en virtud del cual el deudor, voluntariamente, realiza, a título de pago, una prestación diversa de la debida al acreedor, quien consiente en recibirla en sustitución de ésta.”

(Rossy H., Instituciones, Página 512. Citada por Sergio de la Garza en su libro Derecho Financiero Mexicano. Editorial Porrúa. México. Año 2008. Página 622).

Por su parte, el artículo 191, último párrafo del Código Fiscal de la Federación establece que “Para los efectos del artículo 25 de la Ley del Servicio de Tesorería de la Federación, las adjudicaciones tendrán la naturaleza de dación en pago.”

De lo anterior, ahora analizaremos lo dispuesto por el artículo 25 de la Ley del Servicio de Tesorería de la Federación.

“Artículo 25.- A fin de asegurar la recaudación de toda clase de créditos a favor del Gobierno Federal, la Secretaría, por conducto de la Tesorería o de los auxiliares legalmente facultados para ello, podrá aceptar la dación de bienes o servicios en pago total o parcial de créditos, cuando sea la única forma que tenga el deudor para cumplir con la obligación a su cargo y éstos sean de fácil realización o venta, o resulten aprovechables en los servicios públicos federales, a juicio de la propia Tesorería o de los auxiliares de referencia.

La aceptación o negativa de la solicitud de dación en pago será facultad discrecional de la Tesorería o de sus auxiliares, debiendo resolverse en un término que no excederá de treinta días hábiles contados a partir de que esté debidamente integrado el expediente y no podrá ser impugnada en recurso administrativo, ni en juicio de nulidad ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. En caso de que de en dicho término no se emita la resolución correspondiente, se tendrá por negada la solicitud.”

De lo anterior, se desprende que claramente la dación en pago es un medio para extinguir las obligaciones fiscales a cargo de los contribuyentes, sin embargo, sólo se actualiza en caso de no contarse con otro medio como el dinero en efectivo.

Confusión.

Uno de los medios de extinción de las obligaciones poco comunes pero vale la pena analizarlo, de acuerdo con el Código Civil Federal, la confusión se describe en los siguientes y únicos numerales:

“Artículo 2206.- La obligación se extingue por confusión cuando las calidades de acreedor y deudor se reúnen en una misma persona. La obligación renace si la confusión cesa.

Artículo 2207.- La confusión que se verifica en la persona del acreedor o deudor solidario, sólo produce sus efectos en la parte proporcional de su crédito o deuda.

Artículo 2208.- Mientras se hace la partición de una herencia, no hay confusión cuando el deudor hereda al acreedor o éste a aquél.”

Quizá te resulte un tanto difícil ver este tema en materia fiscal, para ello Giuliani Fonrouge que “no son pocos los casos en que ella puede producirse (la confusión). No solamente por que el Estado puede llegar a ser heredero del deudor, esto es, sucesor a título universal, sino también en razón de que puede ser sucesor a título particular de bienes cuya propiedad sea circunstanciada determinante del tributo. En el primer supuesto, que con ciertas reservas doctrinales puede extenderse a las herencias vacantes, no hay duda acerca de la reunión de las calidades de acreedor y deudor; en el segundo, el Estado puede adquirir bienes por legado, donación, expropiación o simplemente por compra, y entonces sucede a título particular en obligaciones tributarias a cargo de otro sujeto. Esto se pone de manifiesto, especialmente, con respecto al impuesto inmobiliario sobre bienes expropiados o comprados por el Estado que aplicó el tributo, y donde la confusión se produce al ocurrir la transmisión de dominio.”

(Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. C. M. Página 278.)

El ejemplo anterior es sumamente interesante pues si el propio Estado se convierte en heredero de un inmueble por ejemplo, recordemos que está a cargo del pago del tributo el heredero o sucesor, entonces, al ser el propio Estado quien tiene esta doble figura, vemos nacer la confusión del pago del tributo.

Imposibilidad de cumplir.

Si bien es cierto, esta figura no se aplica en los países de Latinoamérica –al menos en la mayoría- vale la pena entrar al estudio de la misma, para ello Sergio de la Garza señala lo siguiente:

“En el Derecho privado, una de las formas de extinción de las obligaciones, es la imposibilidad de cumplir cuando no haya culpa del deudor, incluyéndose la pérdida de la cosa debida (Arts. 2017, 2018, 2019 y demás relativos del CCDF).

Berliri, Pugliese y Tesoro opinan que la imposibilidad de cumplir como medio de extinción de las obligaciones tributarias no puede tener aplicación alguna. Giuliani Fonrouge sostiene que “es posible su admisión, por lo menos en ciertas situaciones” y tratándose de tributos pagaderos en especie.

Escribe Giuliani Fonrouge que “en el régimen de la U.R.S.S. existen contribuciones pagaderas en productos agrícolas y no redimibles en dinero, por tratarse de una cuestión esencial y vinculada con la organización económica; y en la Argentina también se aplican estos tributos en especie, instituidos con fines de regulación económica, como la contribución en vino para evitar la baja de los precios, y aunque sean cosas fungibles, su desaparición por causas naturales (sequía, granizo, etc.) determina la extinción de la obligación (…)”

(Sergio Francisco de la Garza. Derecho Financiero Mexicano. Editorial Porrúa. México. Año 2008. Página 623 – 624).

Baja.

Este medio de extinción de las obligaciones fiscales no valdría la pena entrar a estudiarlo a fondo, pues básicamente consiste en que la Hacienda Federal da de baja al contribuyente de su padrón o registro fiscal, por dejar de contar con actividades que originen el pago de contribuciones.

Prescripción.

Sergio de la Garza considera que “ésta opera tanto a favor de los contribuyentes, extinguiendo sus obligaciones tributarias mediante el transcurso de un plazo de 5 años, como opera también a favor del Estado, cuando los contribuyentes son negligentes en exigir el reembolso de las cantidades pagadas de más o indebidamente por conceptos tributarios.”

(Sergio Francisco de la Garza. Derecho Financiero Mexicano. Editorial Porrúa. México. Año 2008. Página 623 – 625).

Caducidad.

La caducidad en materia fiscal, nuestros Tribunales Colegiados de Circuito la han considerado como “la caducidad es la sanción que la ley impone al fisco por su inactividad e implica necesariamente la pérdida o la extinción para el propio fisco, de una facultad o de un derecho para determinar, liquidar o fijar en cantidad líquida una obligación fiscal.”

(222451. Tribunales Colegiados de Circuito. Octava Época. Semanario Judicial de la Federación. Tomo VII, Junio de 1991, Pág. 222)

Hemos realizado un artículo que abunda sobre la caducidad y su distinción sobre la prescripción que puedes revisar en el siguiente botón:

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